La tributación de los derechos de imagen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o IRPF

1.- Introducción

Me gustaría comenzar este artículo exponiéndole al lector los motivos de la elección del tema: la elección de este tema parte de una inquietud que he tenido desde pequeño de entender cómo funcionaba la explotación económica de los derechos de imagen. A medida que he ido creciendo, he visto a mis deportistas o celebridades favoritos en anuncios o promocionando marcas, y no entendía cómo obtenían beneficios de eso, y mucho menos cómo tributaban por ello. Al ir posteriormente avanzando en la universidad, descubrí el derecho tributario y , como casualidad del destino, en una clase de derecho de fiscalidad de la empresa, salió el tema de la fiscalidad de los derechos de imagen. Fue esto lo que me motivó para continuar con ello, ya que es un tema que creo que va a seguir evolucionando mucho a lo largo de los años, especialmente con el auge actual de las redes sociales.

Me gustaría destacar que, aunque es cierto que la mayoría de la población conoce el funcionamiento de nuestro sistema fiscal, al nivel que a cada uno le corresponde, no puedo decir lo mismo respecto a la forma de tributar de los derechos de imagen.

Con este artículo pretendo ofrecer una visión general del tema, no tan técnica como  a veces puede aparentar el laberinto del derecho tributario, ya que es un tema que sigue generando mucho desconcierto en la actualidad.

Es imposible ofrecer en una extensión tan corta un análisis exhaustivo de la materia, por lo que mi principal objetivo es que cualquier persona que no tenga unos conocimientos avanzados de fiscalidad pueda comprenderlo de una manera clara y sencilla, mediante el análisis de ciertos casos reales y mediante ejemplos de deportistas reconocidos por todos.

2.- ¿Qué es un derecho de imagen?

El derecho a la propia imagen es un Derecho Fundamental constitucionalmente protegido (art. 18.1 CE), considerado un derecho de la personalidad, y que abarca los denominados «rasgos físicos recognoscibles»: la voz, el nombre y la imagen. Su vulneración podría constituir motivo de Recurso de Amparo ante el Tribunal Constitucional (ex. art. 53.2 CE). Encuentra su desarrollo legal en la Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo, de Protección civil del derecho al honor, a la intimidad personal y a la propia imagen («LO 1/1982»).

Se podría hablar de una triple vertiente del derecho:

a) Positiva, como facultad de decidir cómo y cuándo utilizar, reproducir y publicar la imagen;

b) Negativa, en el sentido de impedir la captación, reproducción o explotación de la imagen;

c) Patrimonial, pues si bien el derecho es inalienable, sí puede ser comercializado por su titular o su cesionario.  Téngase en cuenta que los derechos relativos a la explotación comercial de la imagen no forman parte del núcleo del derecho fundamental, por lo que la protección de esta vertiente se produce mediante la legalidad ordinaria. Su carácter inalienable se extiende incluso hasta el punto de que, si bien la vertiente comercial del derecho puede ser cedida a terceros (es decir, su explotación), nunca podrá cederse el derecho en sí mismo considerado, pues este es consustancial e inherente a la persona.

3.- Calificación en el IRPF de los rendimientos obtenidos por la explotación de los derechos de imagen

Los rendimientos obtenidos de la explotación de los mismos, como manifestación de capacidad económica, este sujeto a gravamen en España, pudiendo calificarse de las siguientes maneras:

• Rendimiento del trabajo. Podrán tributar por este concepto, siempre y cuando en el contrato laboral, a través del salario por prestar dicho trabajo, se canalice la explotación de los derechos de imagen. Podrán ser explotados por él mismo (recibiendo una retribución por dicho concepto) o mediante su cesión al club, que los explotará por su mera asistencia al trabajo, sin cederlo a terceros ajenos (ya que en ese caso tendrían consideración de rentas de capital mobiliario). El principal problema, a mi entender, es la dificultad de determinar cuándo la explotación de los derechos de imagen, mediante su cesión, se realiza con ánimo defraudatorio, colocándolo fuera de la relación laboral para evitar tributar como rendimiento del trabajo.
• Rendimiento Actividad económica. Tendrán el carácter de rendimiento de actividad económica, siempre y cuando la actividad se desarrolle por cuenta propia, mientras que se calificarán como rendimientos del trabajo, cuando los rendimientos que se obtengan de la actividad deportiva que realicen en régimen de dependencia (asumiendo los riesgos un tercero). Es típico de deportes individuales como el gol, el boxeo, el tenis. En el trabajo también analizo el problema que hubo en cuanto a su reconocimiento como tal rendimiento y a si pasan a actuar por cuenta ajena (como la selección).
• Rendimiento Capital Mobiliario. El problema que se puede plantear en este punto es que, de la lectura del art. 25.4 Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («LIRPF»), cualquier persona podría entender que los derechos de imagen únicamente deberían tributar como este rendimiento. Pero ya vemos que no es así, sino que puede recibir diferentes calificaciones. El elemento diferencial lo encontramos en este caso en que entre el titular de los derechos de imagen y el cesionario no hay una relación laboral o de prestación de servicios (es un tercero ajeno).
• Imputación de rentas. En el caso de que el deportista ceda la explotación de sus derechos de imagen a una sociedad tercera,  de forma que el pago de las contraprestaciones por la explotación se efectúe directamente a dicha sociedad, deberá tenerse en cuenta el régimen de la imputación de rentas, recogido en el art. 92 de la LIRPF. El supuesto de imputación de rentas hace referencia al hecho de que, bajo ciertos requisitos, el deportista deberá incluir como mayor base imponible en su IRPF, los ingresos derivados de la cesión de sus derechos de imagen, con independencia de que el pago de las contraprestaciones se efectúe a personas o entidades terceras. Surge en este supuesto la conocida norma 85/15. Que viene a señalar que del 100% de las cantidades que un jugador perciba de su club, sólo 15% puede serlo en concepto de contraprestación por sus derechos de imagen.

4.- Conclusiones

Como conclusión, considero que cada vez es más importante que la rama del derecho deportivo vaya adquiriendo una mayor relevancia en el mundo jurídico y, por qué no, llegar a constituirse como una rama autónoma, que desde mi punto de vista, podría dar lugar a una normativa e interpretación de la misma, más clara y precisa.

Mis conclusiones se encuentran divididas entre conclusiones estructurales y conclusiones del propio tributo:

Estructurales: tras la realización del trabajo, considero que habría que dotar a la administración tributaria de un sistema mucho más eficaz y veloz, ya que no es de recibo que para comprobar la existencia de un fraude fiscal, como por ejemplo en el caso de Cristiano Ronaldo, tengan que comprobarse cinco ejercicios fiscales. Dando como solución el aumento del número de inspectores de hacienda, ya que en 2021 contamos con 2000 inspectores de hacienda, con un 1 inspector cada 24.000 habitantes, lo cual me hace pensar en la cantidad de fraudes que estarán por descubrirse.

Otro de los problemas principales a los que se enfrenta el sistema tributario español es lo ambigua que resulta la clasificación de los ingresos obtenidos en base a la explotación de los derechos de imagen, que debería unificarse de algún modo que permita que haya un mayor control.

Propio tributo:Por un lado, aunque es cierto que el art. 31 de nuestra Constitución promueve toda una serie de principios básicos del sistema tributario español, como el principio de capacidad económica, de no confiscatoriedad y el de igualdad, creo que estos principios no están siendo cumplidos, o, al menos, no se están cumpliendo con la finalidad con la que fueron creados.

Nos encontramos ante un sistema tributario que grava desmesuradamente a aquellas personas que reciben mayores ingresos económicos. Creo firmemente que todos estamos de acuerdo en que quien gana más u obtenga mayores rendimientos debe contribuir de una manera más elevada, pero no a cualquier precio. El hecho de obtener mayores rendimientos no justifica que la hacienda pública pueda recaudar prácticamente la mitad de los ingresos obtenidos, porque yo sí que lo considero confiscatorio. A mi entender, la evasión fiscal que se esta llevando a cabo tanto por deportistas como por celebridades tiene su base en este exceso recaudatorio por parte de la Hacienda Pública, y estoy convencido de que si rebajásemos la presión fiscal, la evasión fiscal se reduciría enormemente.

España es un país con un gran atractivo, que se ve frenado por la enorme presión fiscal que soportan sus ciudadanos; si se procediese a establecer un tipo impositivo inferior, estoy convencido de que la pérdida de recaudación consecuencia de esta reducción del tipo impositivo se vería compensada con las cantidades que resultarían de una menor evasión fiscal, ya que en este caso los sujetos con unas rentas mas elevadas podrían considerar que se trata de un tributo más justo o, simplemente, porque les hiciera pensar que no les merece la pena acudir a dicho mecanismo defraudatorio.

En cuanto a la regla 85/15, me ha llamado especialmente la atención. Desde un punto de vista crítico, creo que es un tema al que hay que darle una vuelta porque, a mi entender, realmente se esta dejando una puerta abierta a la elusión fiscal. La tentación de desviar esas cantidades que deberían tributar por IRPF hacia el Impuesto de Sociedades («IS»), mediante una sociedad interpuesta o directamente, es muy elevada: una cosa es que se permita el 15% y otra cosa muy distinta es que lo sea el 100% de las rentas obtenidas por este concepto. Creo firmemente que esta regla se creó para poder ofrecer, especialmente a los deportistas y celebridades, una posibilidad para evitar el tener que tributar la totalidad de sus ingresos a ese tipo impositivo tan alto que marca nuestro IRPF, pudiendo acogerse a un tipo mas suave que les ofrece el IS. Pese a ello, todo me hace pensar que aun así nos encontramos ante una regla que no cumple con su propósito, ya que aunque permita una tributación mas laxa sobre ese 15% sigue teniendo lugar la evasión fiscal.

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Javier Serrano Sanz. La tributación de los derechos de imagen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o IRPF [online]. Juristas con Futuro. 06/10/2021. https://www.juristasconfuturo.com/recursos/doctrina-juridica/derechos-de-imagen-en-el-irpf/. Consulta: [indicar la fecha en que has consultado el artículo]